Организация построила жилой дом для своих работников

Организация за счет собственных средств подрядным способом («под ключ») построила жилой дом. Фактические затраты по строительству дома соответствуют сметной стоимости строительства и составляют 9 000 000 руб., в том числе НДС 1 500 000 руб., себестоимость 1 кв. м площади жилья (без учета НДС) — 5000 руб. После государственной регистрации права собственности на построенный дом (ноябрь 2003 г.) и ввода его в эксплуатацию (декабрь 2003 г.) организация продает квартиры в построенном доме. В декабре было продано квартир общей площадью 600 кв. м — своим работникам по цене 6600 руб. за 1 кв. м (в том числе НДС 1100 руб.), а также квартир общей площадью 400 кв. м — сторонним покупателям по цене 6900 руб. за 1 кв. м (в том числе НДС 1150 руб.). Как отразить в учете указанные операции в 2003 г.?

Бухгалтерский учет строительства объекта у застройщика ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Затраты, связанные с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Согласно п.п.2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Плану счетов учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам. На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, подлежащая уплате подрядной организации при строительстве жилого дома, отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

После государственной регистрации права собственности на построенный жилой дом и ввода его в эксплуатацию жилой дом принимается организацией к учету в состав основных средств (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а).

Жилой дом принимается к учету по первоначальной стоимости, которой является сумма фактических затрат на его строительство (в данном случае — сумма, уплачиваемая подрядной организации), за исключением налога на добавленную стоимость (п.п.7, 8 ПБУ 6/01). Первоначальная стоимость завершенного строительством дома отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

В соответствии с п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ сумму НДС, уплаченную подрядной организации при строительстве жилого дома, организация имеет право принять к вычету в порядке, установленном абз.1 п.5 ст.172 НК РФ, то есть в данном случае в месяце, следующем за месяцем, в котором жилой дом введен в эксплуатацию (в январе 2004 г.).

Согласно п.17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Порядок отражения в бухгалтерском учете продажи отдельных квартир в находящихся на балансе организаций жилых домах ПБУ 6/01 не установлен.

В Письме Минфина России от 29.10.1993 N 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве» содержатся рекомендации, в соответствии с которыми при продаже отдельных квартир в жилищном фонде организация-продавец списывает с баланса стоимость проданной квартиры с одновременным отражением ее стоимости на забалансовом счете (п.2 Письма Минфина России N 118). Для учета проданных квартир организация может ввести дополнительный забалансовый счет (например, счет 012 «Проданные квартиры в жилом фонде, находящемся на балансе организации»).

Согласно п.6 указанного Письма Минфина России учет выбытия отдельных объектов жилищного фонда (отдельных их частей) и объектов внешнего благоустройства (продажа, безвозмездная передача и т.п.) производится в общеустановленном порядке.

Поступления от продажи основных средств являются для организации операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, которые признаются в учете при выполнении условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99. Одним из обязательных условий является переход права собственности на проданное имущество к покупателю. В соответствии с п.1 ст.551 и п.2 ст.223 Гражданского кодекса РФ право собственности на квартиру (как недвижимое имущество) переходит от организации к покупателю только в момент государственной регистрации. В этой связи поступления от продажи квартиры отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на квартиру.

В соответствии с Планом счетов поступления, связанные с продажей квартир, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции в данном случае со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — при продаже квартир работникам организации, и со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — при продаже квартир сторонним покупателям. Балансовая стоимость проданных квартир (рассчитываемая исходя из площади проданной квартиры и себестоимости 1 кв. м площади жилья) списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Операции по реализации квартир являются объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговой базой на основании п.1 ст.154 НК РФ является стоимость квартир в соответствии с заключенными с покупателями договорами купли-продажи квартир. Сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Для целей налогообложения прибыли жилой дом, находящийся на балансе организации, является амортизируемым имуществом (ст.256 НК РФ), относящимся согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Первоначальная стоимость жилого дома определяется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как сумма расходов на строительство дома (за исключением НДС) и в данном случае соответствует первоначальной стоимости жилого дома, отраженной в бухгалтерском учете. Начисление амортизации для целей налогообложения прибыли по жилому дому, право собственности на который зарегистрировано в ноябре 2003 г., а введенному в эксплуатацию в декабре 2003 г., начинается в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода дома в эксплуатацию (с января 2004 г.), то есть в 2003 г. амортизация по жилому дому не начисляется.

Выручка от реализации квартир в принадлежащем организации жилом доме для целей налогообложения прибыли признается доходом от реализации имущества. Согласно пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации квартир организация-налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость квартир, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Поскольку амортизация для целей налогообложения прибыли в 2003 г. еще не начислялась, то организация уменьшает доход от реализации квартир на первоначальную стоимость реализованных квартир, которая определяется исходя из общей площади квартиры и себестоимости 1 кв. м площади жилья.

В рассматриваемой ситуации часть квартир организация продает своим работникам, а часть — сторонним покупателям, при этом цена продажи квартир работникам меньше, чем цена их продажи сторонним покупателям.

Перечень случаев, в которых налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам, приведен в п.2 ст.40 НК РФ. В данном случае цена продажи квартир работникам не отклоняется более чем на 20% от цены продажи квартир сторонним покупателям (6900 руб. — 6600 руб.) / 6900 руб. х 100% = 4,35%). Следовательно, право у налоговых органов рассчитывать суммы налогов исходя из рыночных цен в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ отсутствует.

Согласно пп.2 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Основания для признания лиц взаимозависимыми приведены в п.1 ст.20 НК РФ, в соответствии с которым работник и организация взаимозависимыми лицами не признаются. При этом следует иметь в виду, что согласно п.2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае если по решению суда организация и работники — покупатели квартир будут признаны взаимозависимыми лицами, у данных работников возникнет объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц в виде материальной выгоды. Налоговая база при этом будет определяться в соответствии с п.3 ст.212 НК РФ как превышение цены реализации квартир сторонним покупателям над ценами реализации квартир работникам организации.

——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
| Содержание операций |Дебет |Кредит| Сумма,| Первичный |
| | | | руб. | документ |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Отражена стоимость работ | | | | Акт приемки |
|подрядчика по | | | | законченного |
|строительству жилого дома| | | | строительством |
|(без учета НДС) | 08—3 | 60 |7500000| объекта |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Отражена сумма НДС по | | | | |
|строительству жилого | | | | |
|дома, предъявленная | | | | |
|подрядной организацией | 19 | 60 |1500000| Счет—фактура |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Произведена оплата | | | | |
|подрядной организации за | | | | |
|выполненные работы по | | | |Выписка банка по|
|строительству жилого дома| 60 | 51 |9000000|расчетному счету|
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
| В декабре 2003 г. |
+—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
| | | | | Свидетельство о|
| | | | | государственной|
|Введенный в эксплуатацию | | | | регистрации, |
|жилой дом принят к учету | | | | Акт о приеме— |
|в составе основных | | | | передаче здания|
|средств | 01 | 08—3 |7500000| (сооружения) |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
| | | | | Договор |
| | | | | купли—продажи, |
|Отражена продажа квартир | | | | Акт приемки— |
|работникам организации | | | | передачи |
|(600 х 6600) | 73 | 91—1 |3960000| квартиры |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Списана балансовая | | | | |
|стоимость квартир, | | | | |
|проданных работникам | | | | Бухгалтерская |
|(600 х 5000) | 91—2 | 01 |3000000| справка—расчет |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Начислен НДС по | | | | |
|реализации квартир | | | | |
|работникам | | | | |
|(600 х 1100) | 91—2 | 68 |660 000| Счет—фактура |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
| | | | | Договор |
| | | | | купли—продажи, |
|Отражена продажа квартир | | | | Акт приемки— |
|сторонним покупателям | | | | передачи |
|(400 х 6900) | 62 | 91—1 |2760000| квартиры |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Списана балансовая | | | | |
|стоимость квартир, | | | | |
|проданных сторонним | | | | |
|покупателям | | | | Бухгалтерская |
|(400 х 5000) | 91—2 | 01 |2000000| справка—расчет |
+—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
|Начислен НДС по | | | | |
|реализации квартир | | | | |
|сторонним покупателям | | | | |
|(400 х 1150) | 91—2 | 68 |460 000| Счет—фактура |
L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————

———————————————————————————————

Расходы по государственной регистрации права собственности на построенный дом в данной схеме не рассматриваются.

Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.12.2003

————